Tratamiento tributario de modificaciones efectuadas a contratos de mutuo suscritos antes del 01.01.2015.

Sumario: Renta - Ley sobre Impuesto a la - Art.31, Art.41 Letra F, Art.59 N° 1

Publicado en: COPIA OFICIAL

Fecha: 31/01/2024

Cita: CL/JADM/111/2024

RENTA ­ LEY SOBRE IMPUESTO A LA ­ ART. 31, ART. 41 LETRA F, ART. 59 N° 1

(ORD. N° 262, DE 31.01.2024).

Tratamiento tributario de modificaciones efectuadas a contratos de mutuo suscritos antes del 01.01.2015.

Se ha solicitado a este Servicio un pronunciamiento sobre la mantención del tratamiento tributario vigente al 31 de diciembre de 2014 al modificar contratos de mutuo suscritos con una entidad financiera extranjera relacionada antes del 1° de enero de 2015.

I ANTECEDENTES

De acuerdo con su presentación, XXX es una empresa constituida en Chile sujeta al régimen de la letra A) del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR) que en 2012 celebró contratos de mutuo con una entidad financiera relacionada extranjera 1, los cuales contemplaban la posibilidad de imputar al capital todo interés que se haya devengado y que no haya sido pagado, de suerte que estos intereses impagos devengaban, a su vez, una tasa de interés determinada.

Tras informar que en 2017 las partes dejaron sin efecto dicha cláusula hacia el futuro y precisaron el calendario de pago, manteniendo el año 2024 como última fecha para el pago, agrega que evalúan modificar nuevamente los préstamos pactados antes del 1° de enero de 2015, contemplando distintas alternativas (abordadas en el análisis)2.

Tras agregar que los préstamos están sujetos a la normativa vigente al 31 de diciembre de 20143 y que ­en su opinión­ la modificación de estos en los términos que se indicarán no implica que deban sujetarse a la normativa actualmente vigente, solicita confirmar que: 1) La sola modificación de la fecha de vencimiento del crédito, la modificación del orden de imputación de los pagos que se efectúen ­permitiendo a las partes determinarlo al momento del pago- , así como la extensión del plazo y modificación del orden de imputación en forma conjunta, no implican una modificación del crédito en los términos del artículo tercero transitorio de la Ley N° 20.780, que signifique la aplicación de las nuevas reglas relativas al exceso de endeudamiento4.

2) Supuesto que las modificaciones evaluadas no implican una novación, cesión ni modificación del monto del crédito o su tasa de interés, su implementación no modifica las reglas aplicables para calificar como institución financiera internacional a su acreedora, conforme con lo dispuesto en el artículo 59 de la LIR, en concordancia con el artículo trigésimo quinto transitorio de la Ley N° 21.210.

II ANÁLISIS

La Ley N° 20.780 modificó las normas sobre exceso de endeudamiento, eliminando la regulación contenida en los párrafos segundo y siguientes del N° 1 del inciso cuarto del artículo 59 de la LIR5 e incluyendo un nuevo artículo 41 F, sobre la misma materia, con vigencia a partir del 1° de enero de 20156.

El referido artículo 41 F de la LIR, de acuerdo con el numeral XVIII del artículo tercero transitorio de la Ley N° 20.7807, se aplica solo respecto de las cantidades que esta última norma establece, que correspondan sobre créditos, pasivos y obligaciones contraídos a partir del 1° de enero de 2015, así como también de aquellos contraídos con anterioridad a esa fecha, cuando con posterioridad a la misma hayan sido novadas, cedidas, o se modifique el monto del crédito o la tasa de interés, o cuando directa o indirectamente hayan sido adquiridas por empresas relacionadas.

1 Esta última, se mantiene incorporada en el "Registro voluntario de instituciones financieras extranjeras o internacionales".

2 Tales son: a) extender el plazo de pago del préstamo, sin modificar ningún otro elemento de los contratos; b) modificar el orden de imputación de los pagos que se efectúen, permitiendo a las partes determinar, al momento de cada pago, si este se imputará al capital o al interés, o a ambos en cualquier proporción, sin modificar ningún otro elemento de los contratos; o, c) extender el plazo y modificar el orden de imputación en los términos de la letra b) anterior.

3 Esto es, a las normas de exceso de endeudamiento contenidas en el artículo 59 de la LIR, según su texto vigente al 31.12.2014, en relación con lo dispuesto en el artículo tercero transitorio de la Ley N° 20.780.

4 Referencia al artículo 41 F de la LIR.

5 Conforme con la letra b) del N° 40 del artículo 1° de la Ley N° 20.780.

6 Las instrucciones sobre la materia se contienen en la Circular N° 12 de 2015, complementada por la Circular N° 34 de 2016 y modificada por la Circular N° 45 de 2020.

7 Instrucciones sobre el punto, contenidas en los apartados 3.8 y 3.9 del Título II de la Circular N° 12 de 2015.

Por otra parte, conforme con el N° 1 del inciso cuarto del artículo 59 de la LIR, los intereses provenientes de ciertas operaciones ­que establece la misma norma­ se gravan con una tasa reducida de impuesto adicional de 4%, cuya aplicación se encuentra sujeta al cumplimiento de una serie de condiciones incorporadas por la Ley N° 21.210, respecto de los intereses que provengan de créditos otorgados desde el exterior por instituciones bancarias o financieras extranjeras o internacionales.

No obstante, en virtud del artículo trigésimo quinto transitorio de la Ley N° 21.210, lo anterior se aplica respecto de los intereses que provengan de créditos contraídos a contar del 1° de marzo de 2020, así como también respecto de créditos contraídos con anterioridad al 1° de marzo de 2020 siempre que, con posterioridad a dicha fecha, hayan sido novados, cedidos, o se modifique el monto del crédito o la tasa de interés.

A su turno, la nueva definición de "institución financiera extranjera o internacional" no es aplicable para aquellas instituciones que hayan otorgado créditos con anterioridad al 1° de marzo de 2020, salvo que estos hayan sido modificados a contar de dicha fecha, en los términos dispuestos en el artículo trigésimo quinto transitorio de la Ley N° 21.2108.

Ahora bien, la mera modificación o prórroga del plazo de pago del crédito o intereses no constituye por sí misma una novación o cesión del crédito, ni una modificación del monto del crédito o la tasa de interés. Asimismo, el solo devengamiento de intereses durante el periodo prorrogado en base a la tasa acordada por las partes con anterioridad a la vigencia de las normas en comento tampoco configuraría, en principio, ninguna de las hipótesis reguladas en las normas transitorias citadas9.

Luego, los préstamos indicados en su presentación no debieran sujetarse a la normativa actualmente vigente, tanto respecto del artículo 41 F de la LIR (normas sobre exceso de endeudamiento) como de las nuevas condiciones del N° 1 del inciso cuarto del artículo 59 de la LIR (en relación con la calidad de institución financiera extranjera o internacional del acreedor), en la medida que no se estaría modificando el monto del crédito originalmente pactado, cuestión entregada a verificación en las respectivas instancias de fiscalización.

Lo anterior, no obsta a que el contribuyente deba acreditar fehacientemente ante este Servicio la procedencia y razonabilidad de los desembolsos efectuados por concepto de intereses, en los términos del artículo 31 de la LIR, en relación con lo instruido mediante la Circular N° 53 de 2020.

Finalmente, si bien no es parte de la consulta, respecto de la modificación efectuada a los préstamos en 2017, debe considerase lo dispuesto en el numeral XVIII del artículo tercero transitorio de la Ley N° 20.780, en caso que la eliminación de la cláusula de anatocismo implicase una alteración del monto del crédito10, haciendo aplicable la normativa actualmente vigente, contenida en el artículo 41 F de la LIR, desde la fecha en que se efectuó la referida modificación.

III CONCLUSIÓN

De acuerdo con lo expuesto precedentemente y respecto de lo consultado, se informa que:

1) Tanto la modificación de la fecha de vencimiento del crédito como la alteración del orden de imputación de los pagos en sí mismos no implican, en principio, una modificación del crédito en los términos de los artículos tercero transitorio de la Ley N° 20.780 y trigésimo quinto transitorio de la Ley N° 21.210, cuestión entregada a verificación en las respectivas instancias de fiscalización.

2) Estese a lo resuelto precedentemente.

HERNÁN FRIGOLETT CÓRDOVA

DIRECTOR

Oficio N° 262, del 31.01.2024 Subdirección Normativa Depto. de Impuestos Directos 8 Apartado 3.3. del Título II de la Circular N° 56 de 2020.

9 Oficios N° 2012 de 2017 y N° 1604 de 2023.

10 En este sentido, cabe precisar que, este Servicio ha señalado que, a consecuencia del anatocismo, la capitalización de los intereses devengados durante el periodo prorrogado genera una modificación del monto del crédito. Oficios N° 2012 de 2017 y N° 1604 de 2023.